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13 de Dezembro de 2018

Leasing Operacional e Financeiro: um breve estudo sobre a incidência do ISS

Felipe Aguiar, Advogado
Publicado por Felipe Aguiar
há 2 anos

RESUMO

O presente trabalho pretende analisar de forma despretensiosa a incidência do ISS nas operações com leasing (arrendamento mercantil) operacional e financeiro, cotejando a Regra-Matriz de incidência tributária com as situações de fato que envolvem aquelas operações, seguindo o tipo metodológico chamado jurídico-exploratório, através da análise das operações com leasing (arrendamento mercantil), com suas respectivas espécies, sintetizando, ao final, o conhecimento doutrinário e jurisprudencial sobre o tema.

Palavras-chave: Regra-Matriz, ISS, leasing, financeiro, operacional.

INTRODUÇÃO

Diante das diversas espécies de leasing, o presente trabalho limitar-se-á analisar a incidência do ISS nas operações com arrendamento mercantil operacional e financeiro, cotejando-os com a Regra-Matriz de incidência tributária.

Inicialmente, pretendeu-se realizar uma breve conceituação sobre o leasing e suas espécies, em seguida, buscou-se ponderar a aludida regra de incidência do ISS com as situações de fato previstas nos contratos de leasing operacional e financeiro, por fim, fora realizado determinadas considerações sobre a matéria aqui tratada.

1. LEASING E SUAS ESPÉCIES

Em cingida síntese, leasing ou arrendamento mercantil é um contrato que tem como finalidade a locação de bens móveis ou imóveis com a faculdade de compra pelo locatário (arrendatário)[1]. Arnold Wald, citado por Carlos Roberto Gonçalves[2], esclarece que o leasing é um

contrato pelo qual uma empresa, desejando utilizar determinado equipamento ou um certo imóvel, consegue que uma instituição financeira adquira o referido bem, alugando-o ao interessado por prazo certo, admitindo-se que, terminado o prazo locativo, o locatário possa optar entre a devolução do bem, a renovação da locação ou a compra pelo preço residual fixado no momento inicial do contrato.

Inobstante semelhança à locação, o aludido contrato é um complexo de relações negociais, figurando na posição intermediária entre a compra e venda e a locação, com a concessão de financiamento por instituições credenciadas em algumas situações, tendo a Lei 6.099 de 12 de setembro de 1974, bem como a Resolução 2.309 do Banco Central do Brasil a função de regular a matéria, dispondo sobre a tributação e definição das espécies de leasing.

Assim, o leasing, segundo definição da Lei supramencionada, é negócio realizado entre uma “pessoa jurídica (arrendadora) e uma pessoa física ou jurídica (arrendatária), cujo objeto é a locação de bens adquiridos pela primeira de acordo com as especificações fornecidas pela segunda e para o uso desta[3].

1.1 ESPÉCIES DE LEASING (ARRENDAMENTO MERCANTIL)

A Resolução n.º 2.309/96 do Banco Central, bem como a doutrina pertinente[4] distingue duas espécies de contrato de leasing, qual seja: o financeiro e o operacional; conquanto, existem outras modalidades de arrendamento mercantil, tais como lease back, self lease (vedado pelo artigo da Lei 6.099/74), lease purchase[5].

No presente ensaio limitar-nos-emos a analisar somente o leasing financeiro e o operacional, sobretudo a incidência do ISS nestas operações.

1.1.1 Leasing operacional

No arrendamento mercantil operacional, a proprietária do bem (fabricante ou fornecedor) de forma direta realiza o negocio jurídico, ou seja, o pacto do leasing é feito entre a proprietária (arrendante) e a arrendatária, sem intermediação de terceiros, mediante o dispêndio de certa quantia, com a obrigação de prestar assistência à arrendatária durante a vigência do contrato. É, portanto, “espécie de leasing em que o objeto já pertence à empresa arrendadora, que o aluga à arrendatária e assume os riscos da coisa, sofrendo a sua obsolescência[6].

Nesta espécie há a faculdade da arrendatária devolver o bem na constância do contrato, não sendo impositiva a cláusula de compra no termo do avença, sendo cogente que o prazo de duração do contrato de leasing operacional seja inferior à vida econômica do objeto daquele.

Por conseguinte, analisando de forma acurada esta espécie contratual, pode-se apreender que o núcleo desta é uma obrigação de dar, ou seja, a obrigação de entregar uma coisa pelo arrendador a arrendatária; constituindo assim, prestação de coisa.

1.1.2 Leasing financeiro

No leasing financeiro, modalidade mais usual no país, há a existência de três sujeitos: o arrendante, a arrendatária e a empresa fornecedora. O arrendante é o responsável pela compra do bem para o posterior aluguel à arrendatária, esta é quem indica o bem a ser comprado e quem fará o uso do bem, mediante pagamento recorrente, com cláusula obrigatória de opção de compra, devolução ou renovação ao final do contrato, e a empresa fornecedora é a responsável por disponibilizar à arrendadora o bem a ser adquirido.

O arrendante não age como mandatário, mesmo quando a arrendatária faz a indicação da empresa fornecedora, “uma vez que adquire o bem para si mesmo, antes de arrendá-lo. O arrendatário assume os riscos da coisa, obriga-se pela sua conservação e sofre a sua obsolescência[7].

Diferentemente do arrendamento mercantil operacional, no financeiro há uma obrigação de fazer, pois o arrendante se vincula a um determinado comportamento, assumindo a obrigação de praticar algum ato que decorra em benefício para a arrendatária.

Washington de Barros Monteiro, citado por Arlindo Felipe da Cunha[8] esclarece a diferença entre as obrigações de dar e fazer:

O substractum da diferenciação está em verificar se o dar ou o entregar é ou não consequência do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou de entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa, para depois entregá-la, se tem ele de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer.

Tecnicamente, o arrendante, no leasing financeiro, pratica (faz) uma série de atos antes da disponibilização do bem à arrendatária, tais como: formação do fundo, análise do crédito, elaboração do contrato, sendo a liberação do bem apenas o corolário necessário da realização das obrigações anteriores.

O eminente Ministro do Supremo Tribunal Federal Eros Grau, em voto proferido do julgamento do Recurso Extraordinário n.º 547.245/SC assim ponderou sobre o tema: “No leasing financeiro prepondera o caráter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha a função de locadora, surge como intermediária entre o fornecedor e o arrendatário[9].

Em prolongamento, citando Athos Gusmão Carneiro, o eminente Ministro explica a distinção que aparta as espécies de leasing da seguinte forma: “vê-se que no leasing financeiro prepondera o fator ‘financiamento’, enquanto no leasing operacional sobreleva o aspecto ‘locação’[10].

Inobstante, passada essas notas introdutórias, passemos a analisar a afamada incidência do ISS nestas operações.

2. ANÁLISE DA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DO ISS NAS OPERAÇÕES COM LEASING

Em conceito simplista, a Regra-Matriz é a descrição de todos os dados necessários à constituição do crédito tributário, inexistindo algum elemento, a autoridade fiscal não poderá cobrá-lo, pois incompleta estará a norma instituidora do tributo, o que por consequência impedirá o lançamento, inviabilizando, assim, a constituição do crédito tributário.

A Regra-Matriz de incidência tributária é constituída sobre um antecedente e um consequente. O antecedente é constituído pelo critério material, no qual é formado por um verbo e um complemento, capaz de delinear um acontecimento fenomênico, realizando um corte fático e dando a este sujeição tributária, os outros critérios são o territorial e temporal, o acontecimento fenomênico deve, fundamentalmente, ocorrer em um determinado espaço territorial, coincidente ou não com o território do ente tributante, em um determinado instante.

O consequente da Regra-Matriz é formado pelo critério pessoal, donde são definidos os sujeitos ativo e passivo da relação jurídico tributária, bem como pelo critério quantitativo, donde é verificada a base de cálculo e a alíquota a ser aplicada.

Constata-se ainda que, entre o antecedente e o consequente há uma relação de causa e efeito, a relação presente no consequente somente se processará diante da ocorrência do antecedente nas condições de tempo, espaço e modo descritos pelo legislador.

2.1 ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

Segundo o artigo 156, III da Constituição Federal compete aos Municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em Lei Complementar.

Deste modo, salvo os serviços de incidência do ICMS (comunicação e transporte interestadual e intermunicipal) todos os demais podem sofrer tributação pelos Municípios, desde que definidos em Lei Complementar.

A prestação de serviço é matéria regulada pelo Código Civil, de forma que a lei tributária não pode alterar sua definição, conteúdo ou alcance, conforme regra prevista no artigo 110 do Código Tributário Nacional[11]; vejamos:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Partindo dessas premissas e considerando o critério material previsto no artigo da Lei Complementar 116 de 31 de julho de 2003[12], que dispõe sobre o ISS, temos que o núcleo central do aludido imposto é atividade de prestar serviço a outrem mediante uma contraprestação.

Na legislação pátria, a definição de serviço aparece no artigo , § 2º da Lei 8.078/90, sendo este “qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista[13].

No entanto, somente é prestação de serviço a atividade prestada a outrem, não podendo ser taxado de serviço a atividade prestada a si mesmo, em benéfico próprio, não podendo, neste caso, haver tributação; nessa mesma acepção, não há serviço destituído de conotação econômica, não podendo, da mesma forma, sofrer tributação pela municipalidade nessas circunstâncias.

Sem conteúdo econômico, a Regra-Matriz de incidência do ISS não estará completa por ausência do critério quantitativo, e por consequência, impedirá o fisco de lançar o respectivo tributo.

Outra característica que foge ao campo de incidência do ISS são os serviços públicos, ou seja, aqueles prestados pela administração pública direta ou indireta, estes são remunerados mediante o pagamento de taxa, outra espécie tributária prevista no artigo 145, inciso II da Constituição Federal.

Da mesma forma, os serviços prestados em uma relação de emprego estão fora do campo de incidência do ISS, segundo previsão expressa no artigo , inciso II da Lei Complementar 116/03, da mesma forma, o trabalhador em regime estatuário está fora do campo de incidência do ISS.

O verbo do complemento serviço presente no critério material da Regra-Matriz de incidência do ISS é o prestar; conduta positiva, tendente a realizar algo mediante uma remuneração; portanto, não é matéria tributável o contrato de prestação de serviço, mas sim o serviço efetivamente prestado, objeto daquele, e uma vez não verificado este no mundo fenomênico, não há o preenchimento do critério material da Regra-Matriz de incidência do ISS.

2.2 A NÃO INCIDÊNCIA DO ISS NAS OPERAÇÕES COM LEASING OPERACIONAL

Cotejando a Regra-Matriz de incidência do ISS com as operações de arrendamento mercantil operacional, tem-se como impossível a exação fiscal deste tributo nesta modalidade negocial diante da falta do critério material, qual seja “prestar serviço” a outrem mediante remuneração.

É uníssono na doutrina e na jurisprudência, que nas relações obrigacionais de dar coisa, mormente locação, não incide o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS, pois este somente tem como campo de incidência as obrigações de fazer[14]. Neste sentido, Geraldo Ataliba, citado por Arlindo Felipe da Cunha[15], esclarece que:

[...] a verificação de subsunção de um fato à norma-matriz (arquétipo) deste ou daquele imposto depende da natureza da relação obrigacional que lhe deu causa. [...] a natureza específica do imposto (se de espécie x ou y) determina-se pelo tipo de obrigação que causa, reveste ou envolve o fato tributável.

Fora com o supedâneo na posição jurisprudencial firmada no Supremo Tribunal Federal – STF, que o Chefe do executivo vetou o item 3.01 da lista de serviços da Lei Complementar 116/03, no qual previa a locação de bens móveis como matéria tributável pelo ISS.

Neste sentido, inconstitucional será qualquer norma tendente a tributar, através do ISS, as atividades de locação de bens (leasing operacional), bem como a sua exigência, por ausência do critério material da Regra-Matriz de incidência.

2.3 A INCIDÊNCIA DO ISS NAS OPERAÇÕES COM LEASING FINANCEIRO

Diferentemente do leasing operacional, no arrendamento mercantil financeiro prepondera um obrigação de fazer, por meio da concessão de financiamento, atividade tributável pelo ISS (item 15.09 da lista da Lei Complementar 116/03). Conforme decisão prolatada pelo Supremo Tribunal Federal – STF no Recurso Extraordinário 592.905/SC, no leasing financeiro predomina o aspecto financeiro deste contrato, sendo o “prestar serviço” neste a efetiva decisão sobre a concessão e liberação de financiamento.

Imiscuindo-se no antecedente da Regra-Matriz de incidência do ISS, confrontando-a com a atividade de leasing financeiro temos como critério material, a ação de conceder (fazer/prestar) o financiamento, inobstante ter a arrendatária indicado o bem a ser adquirido pela arrendante, pois o cerne desta atividade é justamente a concessão do financiamento e não as operações anteriores a esta.

No que concerne ao critério temporal, o momento exato da criação do liame jurídico entre o sujeito passivo e ativo tributário nestes contratos é justamente a efetiva liberação do financiamento, pois é diante deste fato que se constata preenchido todos os elementos descritos na norma jurídica tributária[16].

A prestação do serviço somente se realiza com a sua efetiva prestação, não tendo a pactuação, ou seja, a relação contratual estabelecida entre as partes, qualquer relevância com o aspecto temporal da hipótese de incidência. Não é o momento da celebração do contrato que conta para a incidência, mas o da prestação dos serviços ao dono da obra. A mera emissão de documentos fiscais sem a efetiva realização do serviço não enseja a ocorrência da hipótese de incidência[17].

Para concessão de financiamento uma série de condutas é realizada, tais como: formação do fundo, análise do crédito, elaboração do contrato, e, adotando-se a posição de Paulo de Barros Carvalho, não há que se tributar cada fase até a liberação do financiamento, pois somente será exigível o ISS no exato momento daquela ocorrência, e diante do preenchimento in totum da descrição normativa tributável.

No que tange ao critério espacial, é necessário não confundir o espaço territorial do ente tributante com limites espaciais de atuação da norma tributável, Heleno Tôrres, mencionado por Arlindo Felipe da Cruz[18], explica que:

Os limites espaciais dentro dos quais a norma possa produzir efeitos não devem ser confundidos com a localização de fatos imponíveis, que podem ser extraterritoriais. É que o tema da eficácia da lei no espaço não tem nada a ver com o problema da localização no espaço dos elementos compositivos do fato gerador, que faz parte da própria estrutura da regra-matriz de incidência, pela integração dos critérios materiais e temporais ao critério espacial desta, para permitir a qualificação de fatos como imponíveis, ainda que aperfeiçoados, em tudo ou em parte, fora do território, mas justificado por força de um critério de conexão subjetivo [...].

No caso do leasing financeiro, inobstante a entrega do bem objeto do arrendamento se processe em determinado município, o critério espacial da Regra-Matriz de incidência do ISS se verifica no “local onde se toma a decisão acerca da aprovação do financiamento, onde se concentra o poder decisório, onde se situa a direção geral da instituição[19], portanto, é irrelevante para o preenchimento aludido critério o local da celebração do contrato, sendo imprescindível para a sua verificação o local onde é verdadeiramente atingido a atividade de financiar.

Ante da relação de causa-efeito entre o antecedente e o consequente da Regra-Matriz de incidência tributária, preenchidos os critérios daquele, passemos a analisar os critérios deste.

O critério pessoal da Regra-Matriz de incidência do ISS nas operações de leasing financeiro é preenchido pelo Município ou Distrito Federal no qual se encontra estabelecida a instituição financeira prestadora do financiamento (análise do crédito, autorização do financiamento, efetiva liberação) na condição de sujeito ativo[20], e, pelo contribuinte que contrata aquela operação na condição de sujeito passivo, independentemente da residência, ou não, no município onde se encontra estabelecida a instituição financeira.

Quanto ao critério quantitativo da Regra-Matriz de incidência do ISS nas operações com leasing financeiro, inobstante não haver um pronunciamento específico das cortes de sobreposição sobre tal, existem algumas balizas ventiladas nos votos proferidos no Recurso Especial 1.060.210/SC, bem como nos EDcl nos EDcl no AgRg no Ag Nº 756.212/SC[21] julgados pelo Superior Tribunal de Justiça, nas quais conduzem a conclusão que a base de cálculo nestas situações compreende o valor total da operação contratada, por corresponder ao preço do serviço.

[...] no caso do arrendamento mercantil, é a própria lei que diz que nessa hipótese a base de cálculo é o valor da operação (palavra que caracteriza o serviço prestado ou o negócio jurídico realizado com todos os seus insumos, onde o dinheiro é o maior deles), [...], a arrendadora mercantil deve recolher aos cofres municipais o imposto incidindo não apenas sobre o seu lucro ou sobre as prestações cobradas, mas sobre todo o montante do negócio jurídico realizado com seu cliente, que consta do contrato e inclui: valor da entrada; valor de todas as prestações pactuadas; valor residual; valor da taxa de administração; valor dos prêmios de seguro obrigatórios; etc. Convém registrar, a propósito, que a 2ª Turma desse eg. Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o REsp nº 12.468-0/SP, em 29/06/94 (DJU de 08/08/94, p. 19.553), sendo relator o Ministro AMÉRICO LUZ, assim decidiu, emblematizando o entendimento da Corte que interpreta a legislação federal:

ISS. BASE DE CÁLCULO A base de cálculo do ISS é o preço do serviço (art. , DL 406/68). O preço do serviço é a renda bruta auferida pelo contribuinte, entendendo-se esta sem os descontos do serviço

(...)”[22].

Deste modo, a base de cálculo do ISS nas operações com leasing financeiro é a receita bruta inerente à prestação do serviço de financiamento, não podendo ser tributada a cobrança das parcelas do financiamento, já que o serviço de cobrança não é prestado a outrem, bem como não há incidência do ISS no efetivo pagamento das parcelas pela arrendatária por constituir bi tributação.

No que pertence à alíquota aplicável, imprescindível se faz consultar a legislação do município, sujeito ativo nestas circunstâncias, que rege a matéria, podendo esta variar de 2% (dois por centos) a 5% (cinco por cento) diante das regras previstas no artigo 88 dos Atos de Disposições Constitucionais Transitórias e inciso II do artigo da Lei Complementar 116/03.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Diante do confronto entre a Regra-Matriz de incidência do ISS e as operações com arrendamento mercantil operacional, pode-se aferir a inexistência de fato tributável diante da inexistência do critério material da hipótese de incidência, sendo inconstitucional qualquer norma tendente a tributar, através do ISS, aquela atividade, bem como a sua exigência.

Diferentemente, no arrendamento mercantil financeiro, a Regra-Matriz de incidência tributária do ISS está completa, tendo no antecedente, como critério material a atividade de financiar (obrigação de fazer – prestar serviço), como critério temporal o momento da efetiva liberação do financiamento, e como critério espacial o local onde se toma a decisão acerca da aprovação do financiamento, onde se concentra o poder decisório, onde se situa a direção geral da instituição, e, no consequente, como critério pessoal, na condição de sujeito ativo, o município no qual se encontra estabelecida a instituição financeira prestadora do financiamento, e sujeito passivo, o contribuinte que contrata aquela operação, e no critério quantitativo, a base de cálculo é a receita bruta inerente à prestação do serviço de financiamento, e a alíquota é a verificada na legislação do município, sujeito ativo nestas situações, limitado entre 2% (dois por cento) a 5% (cinco por cento).

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[1] VENOSA, Sílvio de Salvo Venosa. Direito Civil. Vol. III. Pág. 535.

[2] WALD, Arnold, apud GONÇALVES, Carlos Aberto. Direito Civil Brasileiro. Vol. 3. Pág. 682.

[3] GONÇALVES, Carlos Aberto. Direito Civil Brasileiro. Vol. 3. Pág. 682

[4] Idem; Pág.684.

[5] VENOSA, Sílvio de Salvo Venosa. Direito Civil. Vol. III. Pág. 538.

[6] GONÇALVES, Carlos Aberto. Direito Civil Brasileiro. Vol. 3. Pág. 686.

[7] Idem; Pág. 686.

[8] MONTEIRO, Washington de Barros, apud CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra-Matriz do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Pág. 90.

[9] Brasil. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 547.245. Relator Ministro Eros Grau. 2 de dezembro de 2009.

[10] Idem.

[11] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. Pág. 625.

[12] BRASIL. Lei Complementar 116 de 31 de julho de 2013. – Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

[13] BRASIL. Lei 8.078 de 11 de setembro de 1990.

[14] Brasil. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante 31. – É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.

[15] ATALIBA, Geraldo. Apud CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra-Matriz do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Pág. 89

[16] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Pág. 185.

[17] CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra-Matriz do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Pág. 98.

[18] TÔRRES, Heleno. Apud CUNHA, Arlindo Felipe da. Regra-Matriz do ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Pág. 99.

[19] Brasil. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial 1.060.210. Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. 5 de março de 2013.

[20] Idem.

[21] Brasil. Superior Tribunal de Justiça. EDcl nos EDcl no AgRg no Ag Nº 756.212/SC. Relator Ministro José Delgado. 3 de setembro de 2007.

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[22] Idem.

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